CONTABILIDADE GERENCIAL

CONTABILIDADE GERENCIAL

CONTATILIDADE FINANCEIRA versus CONTABILIDADE GERENCIAL.


01 – CONCEITOS

1.1 – CONTABILIDADE DE CUSTOS

Está voltada à apuração dos resultados de produtos/atividades e a mensuração dos estoques, seja para fins fiscais (Contabilidade Financeira), seja para tomada de decisão (Contabilidade Gerencial) pelos usuários internos. Um outro conceito é fornecido por DUTRA (1995, p.28) que diz: “Custo é a parcela do gasto que é aplicado na produção, ou em outra qualquer função de custo, gasto este desembolsado ou não. Custo é o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou custo é a soma de todos os valores agregados ao bem desde a sua aquisição até a sua comercialização”. Já para MARTINS (2001, p.25): “Custo – Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços”. Nesse sentido CALDERELLI (2002, p.175) escreve: “Contabilidade de Custos – aquela destinada ao controle dos custos operacionais de uma empresa de finalidade industriais. Todavia, ela se aplica também a outras empresas que determinam o custo de suas operações, como custos administrativos, custos e de entrega, custos de serviços etc.”.
Contribuindo, LEONE (2000, p.21) escreve que: “A contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais”.
Por sua vez, MAHER (2001, p.64) diz que: “um custo representa um sacrifício de recursos”. Em nosso dia-a-dia compramos inúmeros itens: roupas, alimentos, livros, automóvel entre outros . O preço de cada item mede o sacrifício de que precisamos fazer para adquiri-lo , isto é, o custo é estabelecido pelo seu preço.

1.2 - CONTABILIDADE FINANCEIRA

Basicamente, está voltada à apresentação de relatórios a usuários externos à organização (situação patrimonial e demonstração de resultados). Para o entendimento deste tópico, tem-se que recorrer a CALDERELLI (2002, p. 177) que esclarece: “Contabilidade Financeira é aquela que abrange os elementos representados pela moeda ou valores conversíveis, assim como as despesas ou receitas”.

1.3 – CONTABILIDADE GERENCIAL

A Contabilidade Gerencial está voltada à tomada de decisões dos agentes internos da organização. Com isso, utiliza-se de dados da Contabilidade de Custos e mesmo da financeira, trabalhados de acordo com premissas e conceitos próprios estabelecidos pelos usuários de acordo com modelos, os quais podem não ser os mesmos daqueles geralmente aceitos. Com referência a Contabilidade Gerencial, CALDERELLI (2002, p. 178) escreve: “Área de contabilidade voltada unicamente para a administração de uma empresa. A Contabilidade gerencial fornece todos os elementos à administração, a partir da contabilidade financeira, da contabilidade de custos, balanço, etc., para que a gerência da empresa possa direcionar as alternativas decisórias adequadamente ao seu potencial”.

1.4 – INTERCÂMBIO ENTRE CONTABILIDADES

O intercâmbio entre as três contabilidades (custos, financeira e gerencial) demonstra que a contabilidade financeira está voltada para os Demonstrativos Financeiros, focados num ambiente externos. A contabilidade de custos elabora a mensuração dos estoques e resultados e a Contabilidade Gerencial elabora os relatórios gerenciais, focados num ambiente interno.


02 – CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE CUSTOS

2.1 – Origem Histórica dos Custos

Nos primórdios da civilização, com ferramentas muito rudimentares, o homem só utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com pequeno beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da sua família. Houve o desenvolvimento da civilização em que o homem ou seu clã extraía os bens da natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens ou a outros clãs, aparecendo o sistema de trocas. Como conseqüência, foram criadas as empresas para comercializar os bens produzidos rudimentar e artesanalmente apenas por uma família ou por pequenos grupos familiares. O desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da produção, envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente.
No século XV, na Europa, verificou-se o surgimento do comércio de mercadorias (sedas, perfumes, porcelanas e especiarias) que vinham das Índias, Portugal e Espanha. Com a evolução do comércio e das atividades econômicas, evidenciou-se a carência de registros de custos mais precisos, surgindo então na Idade Média, as primeiras experiências na escrituração de atividades mercantis.
Todo esse processo evolutivo culminou com a Revolução Industrial, iniciada na Inglaterra, cuja primeira fase ocorreu na Segunda metade do século XVIII. Este estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a forma de organização societária, proporcionando o desenvolvimento da empresa capitalista, cujo valor do capital aplicado transformou-a de propriedade individual em coletiva, despersonalizando-a.

As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu controle executado exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de maiores sofisticações. Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produção, com o conseqüente crescimento das empresas, houve necessidade de maior controle que proporcionasse maior segurança nas aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com apresentação de resultados positivos nas suas operações.

2.2 – Objetivos da Contabilidade de Custos

Genericamente a contabilidade de custos tem por objetivos principais os seguintes quesitos:
a) Fornecimento de dados para apuração de Custos, avaliação dos estoques e formação do preço de venda;
b) Fornecimento de informações à administração para o controle das operações e atividades da empresa, visando o controle dos Custos de Produção;
c) Geração de informações para planejamentos, orçamentos e tomada de decisões;
d) Atendimento a exigências fiscais e legais.

2.3 – Conceito e Terminologia Contábil

É comum ocorrer dúvidas quanto à terminologia utilizada, para definir conceitos. Pretende-se elencar os principais termos utilizados.
GASTO > > sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega de ativos (normalmente em dinheiro);
INVESTIMENTO > > gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período (s).
CUSTO > > gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços;
DESPESA > > bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas;
DESEMBOLSO > > pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço;
PERDA > > bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária;
PREÇO > > é o valor estabelecido pelo vendedor para efetuar a transferência da propriedade de um bem (custo + lucro – prejuízo);
RECEITA > > a receita de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida.

2.4 – Sistemas de Custos

Sistema não é apenas um conjunto de normas, fluxos, papéis e rotinas, mas um conjunto de homens; muitas vezes, entretanto, esquecemo-nos disso. Sistemas de Custos não são exceções e dependem primordialmente de pessoas, não de números, papéis e rotinas. Nesse sentido, MARTINS (2001, p. 28) escreve: “O sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. O sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade”.
Os sistemas de custos precisam sempre levar em consideração a qualidade do pessoal envolvido em sua alimentação e em seu processamento, a necessidade de informação do usuário final, a adequacidade de sua adaptação às condições específicas da empresa, a utilização de quantidades físicas associadas aos valores monetários e, acima de tudo, a relação entre sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício envolvido em sua obtenção.
A escolha do sistema depende do objetivo que com ele se pretende atingir; o seu nível de detalhes também depende disso e do quanto se gastará para sua obtenção. As informações são caras e sua utilidade não é igual em todos os níveis de detalhes. Sua adoção como “pacote” é temerária.
A implantação do sistema deve ser, na medida do possível, gradativa, não necessariamente imposta com os mesmos detalhes e sofisticações em todos os departamentos e níveis.

2.5 – Classificação dos Custos

Quanto a classificação dos custos, esta pode ser feita em relação aos produtos fabricados e em relação ao volume de produção, classificando-os em direto, indireto, fixo e variável.
Tem-se a seguinte classificação, adotada de forma geral:

 Custo de Produção do Período: representando o total dos custos incorridos;
 Custo da Produção Acabada: representando o total dos custos incorridos às unidades produzidas e terminadas em um período;
 Custo da Produção em Andamento:São os custos incorridos às unidades cuja produção tenha se iniciado em um período e irá se concluir em um outro posterior;
 Custo dos Produtos Vendidos: Custo preponderante ao bem/serviço que se está vendendo.

2.5.1 – Quanto a Objetividade da Alocação
DIRETO  custos alocáveis aos bens/serviços produzidos de forma objetiva, em emprego pelo fato de estarem diretamente relacionados à unidade produzida.

2.5.2 – Quanto à Variação em relação ao Volume
VARIÁVEIS  variam na mesma proporção que o volume de produção.
FIXOS  se mantém inalterados em relação à determinado nível de produção e intervalo de tempo.

03 – PRINCIPAIS ELEMENTOS DE CUSTOS

3.1 – Materiais Diretos
As matérias primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de fabricação são apropriados aos produtos por seu valor histórico de aquisição.
Integram o custo dos materiais todos os sacrifícios incorridos até sua utilização, tais como: impostos de importação, fretes, seguros, armazenagem, recepção etc. Em alguns casos, a parte desses gastos que é feita internamente pode ser jogada para Custos Indiretos e ser rateada aos produtos. Não se incluem nesse tratamento as despesas financeiras.
3.2 – Mão-de-Obra Direta
Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houve qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.

3.3 – Mão-de-Obra Indireta
É aquela que não tem nenhuma interferência física no processo de transformação dos materiais em produtos acabados, mesmo que o seu trabalho seja de vital importância para a elaboração dos produtos

3.4 – Custos Indiretos de Fabricação – CIF
São gastos que ocorrem no processo de produção, mas que não são passíveis de uma medida objetiva para alocação aos produtos. Sua “distribuição” aos produtos ocorre mediante rateio, feito de maneira estimada e muitas vezes arbitrárias.
São os custos representados pelo aluguel, consumo de combustíveis, gastos com manutenção, supervisor, laboratório entre outros.

3.5 – Departamentalização
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Portanto a departamentalização é necessária para o controle, através da análise dos custos de cada unidade.
Existem as seguintes classificações:
a) Departamento de Produção  são os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente; efetuam a transformação dos materiais em produtos acabados.
b) Departamento de Serviço  são os que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto.Executam atividades para a produção e não mantêm contato direto com o produto.

3.6 – Esquema Básico de Contabilidade e Controle

O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste, basicamente, em:
a) separação de Custos e Despesas;
b) apropriação dos Custos Diretos aos produtos;
c) apropriação mediante rateio dos Custos Indiretos aos produtos.
Esses rateios podem ser feitos de muitas maneiras diferentes.


04 – CONTABILIDADE FINANCEIRA

4.1 – Noções Preliminares

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. (MARTINS, 2001, p.19).

Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que poucas vezes constituíam entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas viviam basicamente do comércio, e não da fabricação. Dessa forma, era bastante fácil o conhecimento e a verificação do valor de compra dos bens existentes, bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.

Contribuindo, MARTINS (2001, P.19) esclarece: “Para apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o Contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias”. O cálculo era feito por diferença, registrando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição:

Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas

Confrontando esse montante com as receitas obtidas na venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades.


4.2 – Plano de Contas

Para o registro das informações é mister o uso adequado de um plano de contas que visa orientar o departamento contábil no processo de escrituração e as normas de execução.
A contabilidade, na atual sistemática mercantil é realizada para a empresa e para os seus membros componentes, sem nenhuma ligação direta ou indireta com a legislação tributária. Por isso que as adaptações necessárias serão feitas na forma que convier à empresa, pois o plano não sofre qualquer intervenção dos órgãos fazendários.
A sistemática de estrutura do Balanço Patrimonial é tratada nos artigos 178 a 182 da Lei 6.404/76. Insere-se um modelo de Plano de Contas:




PLANO DE CONTAS
ATIVO
CIRCULANTE
Bancos
Duplicas a Receber
Estoques
Produtos Acabados
Produtos em Elaboração
Matérias Primas
Material de Manutenção

REALIZÁVEL A LP
Créditos

PERMANENTE
INVESTIMENTO
Participações
IMOBILIZADO
Prédios da Fábrica
Máquinas de Produção
Móveis e Utensílios
Veículos
(-) Depreciação Acumulada PASSIVO
CIRCULANTE
Fornecedores
Instituições Financeiras
Obrigações Trabalhistas
Obrigações Tributárias
Contas a Pagar



EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Instituições Financeiras

PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reserva de Capital
Lucros Acumulados
Prejuízos Acumulados
CONTAS DE RESULTADO

RECEITAS
Vendas de Produtos
(-) Dedução de Vendas
CUSTOS INDUSTRIAL
Matéria Prima
Material de Manutenção
Mão de Obra e Encargos Sociais
Depreciação
Energia Elétrica
Aluguel de Máquinas
Seguros
Outros Gastos
LUCRO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas com Vendas
Despesas Administrativas
Financeiras Líquidas
LUCRO OPERACIONAL
Receitas não Operacionais
Despesas não Operacionais
LUCRO ANTES DO IR E CSL
05 – CONTABILIDADE GERENCIAL

5.1 – Caracterização da Contabilidade Gerencial

A contabilidade gerencial pode ser caracterizada como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis, tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhes mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes em seu processo decisório.
A contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador.
A contabilidade gerencial também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos à contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa.
De maneira geral, pode-se afirmar que todo procedimento, técnica, informação ou relatório contábil feitos “sob medida” para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial.
Certos relatórios financeiros, todavia, são válidos tanto sob o ponto de vista do interessado externo à empresa quanto sob o ponto de vista da gerência.

2.2 – Onde termina a Contabilidade Financeira e onde se inicial a Contabilidade Gerencial

O ponto de rompimento entre os dois grandes ramos da contabilidade não é tão fácil de ser identificado. Certos relatórios, cúpula do processo contábil-financeiro, tais como o Balanço Patrimonial, a Demonstração de Resultados e a Demonstração de Fontes e Usos de Capital de Giro Líquido, representam, de certa forma, a fronteira entre a contabilidade financeira e a gerencial.
Não se pode afirmar, todavia, que tais peças contábeis, apenas por serem o último degrau ou a súmula do processo de contabilidade financeira, e por servirem preponderantemente aos interessados externos à empresa, não sejam importantes, pelo menos como ponto de partida, para a contabilidade gerencial e para a administração.
A análise financeira e a de balanços, por exemplo, tanto podem servir para o emprestador de dinheiro na avaliação da segurança do retorno do empréstimo ou financiamento como para a gerência na avaliação de tendência da empresa. Provavelmente, ambos se utilizarão um bom número de índices calculados da mesma forma, com ênfases diferenciadas.
Observa-se que a contabilidade de custos, por sua vez, e todos os procedimentos contábeis e financeiros ligados a orçamento empresarial, a planejamento empresarial, a fornecimento de informes contábeis e financeiros para decisão entre cursos de ação alternativos recaem no campo da contabilidade gerencial.
Decisões do último tipo, como fabricar ou comprar, substituição de equipamentos, expansão de planta, redução ou aumento de volume, combinação de produtos etc., requerem informações contábeis que não são facilmente encontradas nos registros da contabilidade financeira. Na melhor das hipóteses, requerem um esforço extra de classificação, agregação e refinamento para poderem ser utilizadas em tais decisões.

2.3 – Atitudes e Características do Contador Gerencial

A principal característica é saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos etc.
Deve juntar essas informações com outros conhecimentos não especificamente ligados à área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório.
Um contador de custo tradicional, que não tenha sido exposto à ênfase da contabilidade gerencial, ao apurar as variações entre custo orçado e real, limitar-se-ia a informar tais variações e a incluí-las ou não na demonstração de resultados.
Um contador gerencial, pelo visto, deve ser elemento com formação bastante ampla, inclusive com conhecimento, senão das técnicas, pelo menos dos objetivos ou resultados que podem ser alcançados com métodos quantitativos.

5.4 – Custos para avaliação, controle e tomada de decisões

Grande parte da preocupação dos contadores de custo tem residido no custeamento do produto e na apuração de resultados. Isto é altamente compreensível, pois a ênfase de muitos sistemas contábeis é mais para a apuração de resultados do que para finalidades de controle e planejamento.
Os processos de custeamento de produtos definidos como “por processo” e “por encomenda” representam apenas os extremos de uma variada gama de espécies de situações encontradas na realidade.
Observa-se que, embora os procedimentos de custeio sejam diferentes, nas duas grandes modalidades, dois elementos permanecem válidos e realçam sua importância:
a) a departamentalização é importante nos dois tipos, embora seja vital na produção por processo;
b) o cálculo das taxas predeterminadas de custos indiretos e sua aplicação representam um dos pontos críticos de todo o sistema.

Para finalidades gerenciais, é importante entender a essência dos dois procedimentos e não limitar o uso da apropriação de custos a um problema de apuração de resultado por produto. Responsabilidade e desempenhos departamentais são de grande importância para a gerência, e todos os sistemas de custo devem ser desenhados para atingir os dois objetivos, a saber: um bom custeamento de produto e propiciar condições para avaliação do desempenho departamental, dentre outros, visando a tomada de decisões adequadas.

5.5 – As Fronteiras da Contabilidade Gerencial

Em toda administração surgem problemas decisórios que a gerência costuma enfrentar e se utiliza informação contábil para auxiliar na tomada de decisões. Elementos de matemática financeira, bem como conceitos de outras disciplinas, às vezes são utilizados pela contabilidade gerencial a fim de satisfazer completamente as necessidades informativas.
Os troncos básicos da contabilidade gerencial são
:
a) A depuração dos Relatórios Financeiros Fundamentais;
b) A análise e avaliação de desempenho a partir de relatórios financeiros sumarizados;
c) Fundamentos de custos
d) Custos para controle, planejamento e avaliação de desempenho;
e) Informações contábeis para decisões especiais;
f) Relatório para a gerência;
g) Métodos quantitativos e contabilidade gerencial.

Conclui-se que todo o trabalho e esforço desenvolvidos pela contabilidade gerencial precisam ter sua cúpula em relatórios para os vários níveis de gerência. Sistemas contábeis sofisticados, análises contábeis financeiras realizadas com alta revelação, apropriações de custos elaboradas com técnica e perfeição, todos perdem seu efeito se não forem consubstanciados em relatórios que tenham aceitação por parte dos gerentes, nos mais variados escalões.